Sachausschüttung

Der Gegenstand einer Sachausschüttung einer Kapitalgesellschaft ist mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auf den Wertansatz im Gewinnverwendungsbeschluss kommt es nicht an.

Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter1. Durch diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters2, den die GmbH mit der Ausschüttung erfüllt. § 58 Abs. 5 des Aktiengesetzes (AktG) sieht seit dem Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Transparenz- und Publizitätsgesetz) vom 19.07.20023 ausdrücklich vor, dass die Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft auch eine Sachausschüttung beschließen kann, sofern die Satzung dies vorsieht. In dem Gewinnverwendungsbeschluss ist nach § 174 Abs. 2 Nr. 2 AktG der auszuschüttende Sachwert anzugeben. Für die GmbH sind zwar keine ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen zu Sachausschüttungen getroffen worden, die für Aktiengesellschaften geltenden Regelungen sind jedoch sinngemäß anzuwenden4. Die im Streitfall von der Gesellschaft beschlossene Sachausschüttung des Aktienpaketes an die Stiftung beruhte nach den insoweit bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) auf einem (ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss und führte zu einer offenen Gewinnausschüttung5. Auch dann, wenn im Gewinnverwendungsbeschluss der auszuschüttende Sachwert mit dem Buchwert angegeben wird und damit handelsrechtlich die sog. Buchwertmethode zur Anwendung kommt6, verbietet sich die Annahme, dass die Sachausschüttung steuerrechtlich in Höhe des Buchwerts als offene Gewinnausschüttung und in Höhe des Differenzbetrags gegenüber dem gemeinen Wert als vGA zu qualifizieren sei7. Mit anderen Worten: die handelsrechtliche Bewertung vermag das Vorliegen einer auf einem (ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss basierenden offenen Gewinnausschüttung nicht in Frage zu stellen.

Eine ausdrückliche Vorschrift über die Bewertung offener Gewinnausschüttungen fehlt im Körperschaftsteuerrecht. Daher ist nach §§ 1, 9 BewG der gemeine Wert zu Grunde zu legen8.

Der Bundesfinanzhof hat dies bereits für die Ermittlung der Höhe einer vGA entschieden9. Nichts anderes kann für die Bewertung einer offenen Gewinnausschüttung (hier in Form einer Sachdividende) gelten, da nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG die Verteilung des Einkommens die Ermittlung des Einkommens nicht berühren darf und diese Rechtsfolge gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG „auch“ für vGA zu beachten ist. Die Zusammenschau beider Regelungen lässt demnach nur den Schluss zu, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen den nämlichen Bewertungsgrundsätzen unterworfen sind10.

Der Einwand, dass aufgrund des Verweises in § 8 Abs. 1 KStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG auch im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung die §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und damit insbesondere die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen sowie deren Bewertung (§§ 6 ff. EStG) anzuwenden seien, ist unbegründet. Diese Ansicht lässt außer Acht, dass die Regelungen zur vGA nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes über die Entnahme vorgehen11. Der Bundesfinanzhof sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen; sie ist aufgrund der aufgezeigten gesetzlichen Regelungszusammenhänge auch für offene Gewinnausschüttungen zu beachten12.

Dementsprechend ist auch der weiteren Folgerung der Gesellschaft, bei originären Entnahmetatbeständen den Gewinn nach dem Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu korrigieren, nicht beizupflichten. Sollte die Gesellschaft darüber hinaus aus dem § 13 Abs. 4 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG und § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG ein allgemeines Rechtsprinzip des Inhalts ableiten wollen, dass die Überlassung von Wirtschaftsgütern an gemeinnützige Körperschaften nicht durch die steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven erschwert werden solle, kann der Bundesfinanzhof dem gleichfalls nicht folgen. Die genannten Bestimmungen enthalten lediglich Regelungen zu einzelnen Sachverhalten, ein allgemeines Rechtsprinzip lässt sich den Vorschriften nicht entnehmen.

Soweit sich das Einkommen durch die Rückübertragung des Aktienpaketes im Wege einer offenen Gewinnausschüttung erhöht hat, ist dieser Betrag nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Der Bundesfinanzhof hat für die vGA angenommen, dass es Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist, für Besteuerungszwecke von einem angemessenen Veräußerungserlös auszugehen, wenn Gegenstand einer vGA die Veräußerung der Beteiligung an einer -im Urteilsfall ausländischen- Kapitalgesellschaft zu einem unangemessen niedrigen Preis ist13. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof es als folgerichtig angesehen, § 8b Abs. 2 KStG nicht nur auf den vereinbarten, sondern auch auf den aus steuerlichen Gründen korrigierten Veräußerungsgewinn anzuwenden. Nicht anders ist für die Gewinnrealisation im Streitfall nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG zu entscheiden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. April 2018 – I R 34/15

  1. vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 327, 329; Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 20 Rz 33
  2. vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl., § 29 Rz 42; Wicke, GmbHG, 3. Aufl., § 29 Rz 8
  3. BGBl I 2002, 2681
  4. vgl. z.B. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 335; Klingebiel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anhang zu § 8 Abs. 3 KStG, Stichwort „Sachdividende“
  5. ebenso allgemein Bareis, Betriebs-Berater -BB- 2008, 479; Menner/Broer, Der Betrieb 2003, 1075
  6. z.B. Bayer in MünchKommAktG, § 58 Rz 129 f.
  7. ebenso Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 339; a.A. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 147; derselbe, ebenda, § 8b Rz 193; Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 KStG Rz 239; Streck/Schwedhelm, KStG, 9. Aufl., § 8 Rz 137; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2002, 1157
  8. ebenso BMF, Schreiben vom 28.04.2003, BStBl I 2003, 292, Rz 22
  9. BFH, Urteil vom 27.11.1974 – I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306
  10. vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 339
  11. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., Anhang zu § 8 KStG Rz 10b; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 153
  12. a.A. Bareis, BB 2008, 479
  13. BFH, Beschluss vom 06.07.2000 – I B 34/00, BFHE 192, 307, BStBl II 2002, 490