Die auf einer vGA beruhende verdeckte Einlage in Dreiecksverhältnissen

Eine verdeckte Einlage, die auf der vGA einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, kann zwar nach Maßgabe von § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG das Einkommen der empfangenden Körperschaft erhöhen. An einer Nichtberücksichtigung i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG fehlt es jedoch, wenn die vGA bei der Veranlagung des Gesellschafters zwar nicht erfasst worden ist, jedoch nach Maßgabe von § 8b Abs. 1 KStG ohnehin hätte außer Ansatz bleiben müssen.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erhöht sich das Einkommen bei der die Einlage empfangenden Körperschaft, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des (die Einlage leistenden) Gesellschafters gemindert hat. Letzteres ist hier nicht der Fall, weil sich das Einkommen der Klägerin im Zuge der Leistungsbeziehungen der Konzerngesellschaften nicht gemindert hat.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG gilt die in Satz 4 der Regelung angesprochene Erhöhung des Einkommens auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer vGA einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die vGA hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert. Diese Regelung zielt auch in sog. Dreieckskonstellationen auf die Sicherung der Einmalbesteuerung, entweder beim Gesellschafter als Empfänger der (mittelbaren) vGA durch die nahestehende Person oder beim Begünstigten der durch den Gesellschafter bewirkten Einlage durch die Rückausnahme von der Regelung des Satzes 3.

Tragend für die Beurteilung des Sperrwirkungstatbestands des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG, d.h. für die „Nichtberücksichtigung der vGA beim Gesellschafter“, ist zum anderen, dass es keinen Unterschied begründen kann, ob eine vGA im Rahmen der Veranlagung des Gesellschafters formal erfasst („berücksichtigt“) und sodann aber aufgrund der Steuerfreiheit wieder vom Gewinn abgesetzt oder ob sie -mit dem nämlichen Ergebnis- schlichtweg von vornherein nicht angesetzt worden ist1. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang die Regelung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, derzufolge 5 % der Bezüge nach Abs. 1 der Vorschrift als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten (sog. Schachtelstrafe). Dies bereits deshalb, weil es sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2 bei der Schachtelstrafe nicht um eine partielle Rücknahme der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG, sondern -entsprechend dem Gesetzeswortlaut- um eine typisierende und pauschalierende Kürzung von Betriebsausgaben handelt. Im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 3 ff. KStG geht es indessen nicht um die Kürzung von Betriebsausgaben, sondern um die korrespondierende Erfassung von vGA und Einlagen in Dreiecksverhältnissen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Juni 2018 – I R 94/15

  1. vgl. Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 125a
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144, m.w.N.