Künstliche Befruchtung in gleichgeschlechtlicher Partnerschaft – als außergewöhnliche Belastung

Aufwendungen einer empfängnisunfähigen Frau für eine heterologe künstliche Befruchtung führen nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs auch dann zu einer außergewöhnlichen Belastung, wenn die Frau in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft lebt.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall entschloss sich die spätere Mutter, die im Streitjahr (2011) in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft lebte, aufgrund ihrer Unfruchtbarkeit, ihren Kinderwunsch durch eine künstliche Befruchtung mit Samen eines anonymen Spenders zu verwirklichen (heterologe künstliche Befruchtung). Die Behandlung ließ sie in einer dänischen Klinik durchführen. In ihrer Einkommensteuererklärung machte sie die Kosten dieser Behandlung von rund 8.500 € als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 Abs. 1 EStG geltend. Das Finanzamt ließ die Aufwendungen unter Hinweis auf die Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen nicht zum Abzug zu. So sah es im Ergebnis auch das Finanzgericht Münster1. Demgegenüber hob der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts Münster auf und gab der Klage in vollem Umfang statt:

Aufwendungen einer empfängnisunfähigen (unfruchtbaren) Frau für eine heterologe künstliche Befruchtung durch In-vitro-Fertilisation führen als Krankheitskosten zu einer außergewöhnlichen Belastung. Dem steht nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs nicht entgegen, dass die Frau in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft lebt. Der Bundesfinanzhof begründet seine Entscheidung damit, dass die den Aufwendungen zugrunde liegende Behandlung mit der innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang stehen muss. Maßnahmen zur Sterilitätsbehandlung führen daher nur zu einer außergewöhnlichen Belastung, wenn sie in Übereinstimmung mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen werden. Dies bejaht der Bundesfinanzhof für den Streitfall, da die Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen mehrerer Bundesländer der bei der Mutter vorgenommenen Kinderwunschbehandlung nicht entgegenstanden. Der Bundesfinanzhof geht zudem von einer Zwangslage zur Umgehung einer vorhandenen Sterilität aus. Diese könne auch bei gleichgeschlechtlichen Paaren nicht verneint werden. Der Bundesfinanzhof sieht die Kosten dabei in vollem Umfang als abziehbar an. Eine Aufteilung komme nicht in Betracht, da die Aufwendungen insgesamt dazu dienten, die Fertilitätsstörung der Mutter auszugleichen.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten -ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen2.

Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Deshalb werden regelmäßig auch Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl der körperliche Mangel durch die betreffende Maßnahme nicht behoben, sondern nur „umgangen“ oder kompensiert wird3. An der einzigen Ausnahme im BFH, Urteil vom 28.07.2005 – III R 30/034 -kein Abzug von Aufwendungen für künstliche Befruchtungen einer unverheirateten empfängnisunfähigen Frau- hat der BFH nicht festgehalten5. Denn die Empfängnisunfähigkeit einer Frau ist -unabhängig von ihrem Familienstand- eine Krankheit6. Dementsprechend erkennt der BFH in ständiger Rechtsprechung Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als Behandlung bei Sterilität an, wenn diese in Übereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird7.

Voraussetzung ist allerdings weiter, dass die den Aufwendungen zugrunde liegende Behandlung mit der innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang steht. Denn eine nach nationalem Recht verbotene Behandlung kann keinen zwangsläufigen Aufwand i.S. des § 33 Abs. 1 EStG begründen8. Vielmehr ist von den Steuerpflichtigen zu erwarten, dass sie gesetzliche Verbote beachten. Aufwendungen für nach objektiv-rechtlichen Maßstäben verbotene Behandlungsmaßnahmen sind selbst dann nicht zwangsläufig, wenn sie nicht straf- oder bußgeldbewehrt sind9 oder wegen eines Strafausschließungsgrundes nicht geahndet werden10. Als außergewöhnliche Belastungen sind daher Kosten für eine künstliche Befruchtung nur zu berücksichtigen, wenn die aufwandsbegründende Behandlung insbesondere nicht gegen das deutsche Embryonenschutzgesetz (ESchG) verstößt und -wie bereits ausgeführt- mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte im Einklang steht11.

Gemessen an diesen Grundsätzen sind im hier entschiedenen Fall die Aufwendungen der Mutter für die medizinisch angezeigte künstliche Befruchtung als Krankheitskosten zu beurteilen und damit steuermindernd als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen. Der Umstand, dass die Mutter in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft lebt, steht einer Berücksichtigung nicht entgegen.

Im vorliegenden Fall konnte die Mutter aufgrund einer primären Sterilität (Unfruchtbarkeit) ohne medizinischen Eingriff nicht schwanger werden. Demzufolge hat das Finanzgericht die gegebene Empfängnisunfähigkeit der Mutter zutreffend als Krankheit und die vorgenommene IVF als aus medizinischer Sicht erforderliche Heilbehandlung beurteilt.

Die IVF ist eine zur Behandlung dieser Krankheit -bei Mann wie Frau- spezifisch erforderliche medizinische Leistung. Unerheblich ist, dass mit den ärztlichen Maßnahmen nicht bezweckt ist, die Ursachen der Fertilitätsstörung zu beseitigen oder Schmerzen und Beschwerden zu lindern. Denn dem Begriff der Linderung einer Krankheit wohnt gerade nicht inne, dass damit auch eine Behebung ihrer Ursachen verbunden ist. Von der Linderung einer Krankheit kann vielmehr schon dann gesprochen werden, wenn die ärztliche Tätigkeit auf die Abschwächung oder eine partielle oder völlige Unterbindung oder Beseitigung von Krankheitsfolgen gerichtet ist oder -wie vorliegend- eine Ersatzfunktion für ein ausgefallenes Organ bezweckt wird12.

Unschädlich ist, dass die IVF im Streitfall mit heterologem Samen durchgeführt wurde13. Im Fall einer gleichgeschlechtlichen (Frauen-)Partnerschaft ist bereits vom Grund her eine künstliche Befruchtung unter Verwendung homologen Samens, d.h. des Samen des Ehemannes oder des Partners in stabiler Partnerschaft14, ausgeschlossen, das betroffene Paar vielmehr auf die Verwendung von heterologem Samen, d.h. Spendersamen, angewiesen. Die künstliche Befruchtung einer unter Sterilität leidenden Frau in fester Partnerschaft zielt -wie auch eine homologe oder heterologe künstliche Befruchtung wegen Sterilität eines heterosexuellen Partners- auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit des Paares unter Ersetzung der durch Krankheit behinderten Körperfunktion der sterilen Frau durch eine medizinische Maßnahme.

Entgegen der Auffassung des Finanzgericht steht der Umstand, dass die Mutter in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft lebt, der Anerkennung der Krankheitskosten nicht entgegen.

So können Aufwendungen einer empfängnisunfähigen, in einer festen bzw. festgefügten Partnerschaft lebenden Frau -und damit ohne Rücksicht auf ihren Familienstand- für Maßnahmen zur Sterilitätsbehandlung durch IVF nach der Rechtsprechung des BFH als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein15.

Zwar stellt die Rechtsprechung des BFH -wie oben ausgeführt- darauf ab, dass die Maßnahme zur Sterilitätsbehandlung in Übereinstimmung mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen wird16. Für die Prüfung dieser Frage ist dabei in der Regel die Richtlinie heranzuziehen, die von der Ärztekammer des die Behandlung durchführenden Arztes erlassen wurde. Wird die Behandlung -wie im Streitfall- im Ausland durchgeführt, ist es ausreichend, wenn der Steuerpflichtige diese zumindest in einem Bundesland hätte durchführen können.

Die von den Landesärztekammern erlassenen Berufsordnungen legen fest, dass bei speziellen medizinischen Maßnahmen oder Verfahren, die ethische Probleme aufwerfen und zu denen die Ärztekammer Richtlinien zur Indikationsstellung und zur Ausführung als Bestandteil der Berufsordnung festgelegt hat, die Ärztinnen und Ärzte diese zu beachten haben. Dies gilt auch für die Muster-RL. Die Landesärztekammern haben bis auf den Freistaat Bayern sowie die Länder Berlin und Brandenburg auf der Grundlage der Muster-RL eigene Richtlinien zur assistierten Reproduktion erlassen. Zusätzlich enthält die Muster-RL einen Kommentar, der nicht verbindlich ist und den lediglich einige Landesärztekammern übernommen haben.

Darin heißt es im Hinblick auf die Muster-RL regelmäßig unter 3.1.1 zu den statusrechtlichen Voraussetzungen: „Methoden der assistierten Reproduktion sollen unter Beachtung des Kindeswohls grundsätzlich nur bei Ehepaaren angewandt werden. … Methoden der assistierten Reproduktion können auch bei einer nicht verheirateten Frau angewandt werden. Dies gilt nur, wenn die behandelnde Ärztin/der behandelnde Arzt zu der Einschätzung gelangt ist, dass die Frau mit einem nicht verheirateten Mann in einer festgefügten Partnerschaft zusammenlebt und dieser Mann die Vaterschaft an dem so gezeugten Kind anerkennen wird.“ In den Kommentierungen ist interpretierend in der Regel ausgeführt, bei nicht miteinander verheirateten Paaren sei einer heterologen Insemination im Hinblick auf das Ziel, dem so gezeugten Kind eine stabile Beziehung zu beiden Elternteilen zu sichern, mit besonderer Zurückhaltung zu begegnen. Aus diesem Grund sei eine heterologe Insemination zurzeit bei Frauen ausgeschlossen, die in keiner Partnerschaft oder in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft lebten. Anders als zur Zeit vor Erlass der Muster-RL ist eine heterologe Insemination bei Frauen, die in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft leben, aber nicht mehr explizit verboten.

Danach stehen die Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen des Freistaats Bayern sowie der Länder Berlin und Brandenburg der bei der Mutter vorgenommenen Kinderwunschbehandlung nicht entgegen. Aber auch in Hessen hätte sie die Behandlung vornehmen können17.

Dass die Mutter sich gleichwohl gezwungen sah, die Behandlung in Dänemark vornehmen zu lassen, ist deshalb im Streitfall unschädlich. Anhaltspunkte dafür, dass die Behandlung gegen das ESchG verstoßen haben könnte, liegen nicht vor.

Ebenso wie bei Ehepaaren und heterosexuellen Lebenspartnerschaften kann in entsprechenden Fällen einer künstlichen Befruchtung zur Umgehung einer vorhandenen Sterilität eines Partners auch bei gleichgeschlechtlichen Paaren eine tatsächliche Zwangslage damit nicht verneint werden18. Entsprechend sind die von der Mutter getragenen Kosten für die künstliche Befruchtung in Höhe von 8.498, 85 EUR als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Infolgedessen kommt auch eine Aufteilung der Krankheits-kosten nicht in Betracht. Die Aufwendungen dienten dazu, die Fertilitätsstörung der Mutter auszugleichen, und waren als insgesamt -einschließlich der auf die Bereitstellung und Aufbereitung des Spendersamens entfallenden Kosten- auf dieses Krankheitsbild abgestimmte Heilbehandlung darauf gerichtet, die Störung zu überwinden. Die Behandlung ist insoweit ebenso wie eine heterologe Insemination19 als untrennbare Einheit zu sehen20. Die Behandlung zielte auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit der Mutter und ihrer Lebensgefährtin. Auch wenn der Kinderlosigkeit selbst kein Krankheitswert zukommt21, wird die krankheitsbedingte Empfängnisunfähigkeit der Mutter durch eine medizinische Maßnahme (IVF unter Verwendung von Spendersamen) überwunden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Oktober 2017 – VI R 47/15

  1. FG Münster, Urteil vom 23.07.2015 – 6 K 93/13 E
  2. BFH, Urteile vom 17.07.1981 – VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13.02.1987 – III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427; und vom 20.03.1987 – III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596; vom 02.09.2010 – VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119
  3. BFH, Urteil vom 16.12 2010 – VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414, Rz 13
  4. BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495
  5. BFH, Urteil vom 10.05.2007 – III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871
  6. BFH, Urteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495, unter II. 4.a
  7. BFH, Urteile in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495; in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871; vom 21.02.2008 – III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309; BFH, Urteile in BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414; und vom 17.05.2017 – VI R 34/15, BFHE 258, 358
  8. BFH, Urteil in BFHE 258, 358
  9. BSG, Urteil vom 18.11.2014 – B 1 KR 19/13 R, BSGE 117, 212, Rz 11, zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung
  10. FG Düsseldorf, Urteil vom 09.05.2003 – 18 K 7931/00 E, EFG 2003, 1548; FG München, Beschluss vom 21.02.2000 16 – V 5568/99, EFG 2000, 496
  11. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 258, 358
  12. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414, Rz 18
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414, Rz 19, für den Fall einer heterologen künstlichen Befruchtung bei einem verheirateten Paar
  14. vgl. die Begriffsbestimmung unter 1.05. der (Muster-)Richtlinie zur Durchführung der assistierten Reproduktion des Wissenschaftlichen Beirats der Bundesärztekammer (Novelle 2006) -Muster-RL-, Deutsches Ärzteblatt 2006, 1392/94
  15. BFH, Urteile in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871; in BFH/NV 2008, 1309
  16. BFH, Urteile in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495; in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871; in BFH/NV 2008, 1309; BFH, Urteile in BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414, und in BFHE 258, 358; zustimmend Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 33 Rz 54 „Befruchtung“
  17. vgl. BFH, Urteil vom 05.10.2017 – VI R 2/17
  18. ebenso Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 „Künstliche Befruchtung“; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 Anh 1 ABC der ag Belastungen „Künstliche Befruchtung“ Rz 6; wohl auch Meurer, Der Ertragsteuerberater 2007, 402; a.A. Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33 Rz 54 „Befruchtung“
  19. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414; zur Kombination mit einer intrazytoplasmatischen Spermieninjektion BFH, Urteil in BFHE 258, 358; s. zur einheitlichen Gesamtmaßnahme auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 03.03.2004 – IV ZR 25/03, BGHZ 158, 166
  20. ebenso Bleschick, EFG 2017, 476; a.A. Hermenns/Modrzejewski/Rüsch, Finanz-Rundschau 2017, 270, 275
  21. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414