Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge – und die Doppelversicherung

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Ist ein Steuerpflichtiger sowohl Pflichtmitglied in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch freiwillig privat krankenversichert, kann er lediglich die Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen, die er an die gesetzliche Krankenversicherung entrichtet.

Der Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.

Im Streitfall sind nur die in die gesetzliche Krankenkasse gezahlten Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG unbeschränkt abziehbar. Beiträge für eine weitere Basisabsicherung durch eine private Krankenversicherung können hingegen nicht ebenfalls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG geltend gemacht werden. Diese Beiträge können infolgedessen nur gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG -allerdings in den Grenzen des § 10 Abs. 4 EStG- steuerlich berücksichtigt werden oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG sind Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Wann eine Erforderlichkeit anzunehmen ist, hat der Gesetzgeber für die unterschiedlichen Versichertengruppen in den folgenden Sätzen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG konkretisiert:

Für gesetzlich Versicherte sind die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung erforderlich, die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzt werden. Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind es die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des SGB V vergleichbar sind.

Vordergründig fehlt es zwar an einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung für die im Streitfall gegebene Konstellation, in der ein Steuerpflichtiger Beiträge leistet, um sowohl in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch in einer privaten Krankenversicherung Basisversicherungsschutz zu erlangen. Wie das Finanzgericht jedoch zutreffend erkannt hat, erlauben weder Systematik noch Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG einen Abzug der Beiträge für einen doppelten Basiskrankenversicherungsschutz.

In § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG wird der Grundsatz normiert, dass Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar sind, soweit diese zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Entscheidendes Kriterium ist daher die Erforderlichkeit der Beiträge. Beiträge zur doppelten oder sogar mehrfachen Absicherung des verfassungsrechtlich gebotenen Versorgungsniveaus sind indes nicht erforderlich, da die Basisversorgung bereits durch eine Krankenversicherung gewährleistet ist.

Dieses Ergebnis wird auch durch die Entstehungsgeschichte und den aus ihr deutlich werdenden Telos der gesetzlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16.07.20091 -Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung- gestützt. Das Gesetz diente der Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 13.02.20082, mit der das Bundesverfassungsgericht den Gesetzgeber zur Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben in Bezug auf die existenznotwendigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aufgefordert hatte3.

Der Zweck des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung ist es damit, die durch das Sozialstaatsprinzip geforderte steuerlichen Verschonung des sogenannten sächlichen Existenzminimums zu gewährleisten und insoweit -aber auch nur insoweit- die dazu notwendigen Aufwendungen zum steuerlichen Abzug zuzulassen. Diesem Zweck widerspräche es, wenn es einem Steuerpflichtigen möglich wäre, durch den Abschluss mehrerer Krankenversicherungen eine über das Erforderliche hinausgehende Steuerverschonung zu erhalten. Es können damit nur die Beiträge für eine die Basiskrankenversorgung sichernde Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgezogen werden4.

Die sich anschließende Frage, welche Beiträge im Streitfall zu berücksichtigen sind -die in die gesetzliche Krankenkasse oder die in die private Krankenversicherung geleisteten Zahlungen- kann ebenfalls unter Zugrundelegung des Sinn und Zwecks der Neuregelung, nur die zur Basiskrankenversicherung erforderlichen Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen, beantwortet werden.

Sind Steuerpflichtige in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversichert, beruhen sowohl die ihnen gewährten Leistungen als auch die Höhe der von ihnen zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung, nämlich den Regelungen des SGB V. Diesem Gesetzesbefehl kann sich ein pflichtversicherter Steuerpflichtiger nicht entziehen. Seine diesbezüglichen Beiträge sind damit zur Erlangung des Basisversicherungsschutzes sowohl unvermeidbar als auch erforderlich. Demgegenüber ist der Abschluss einer weiteren Krankenversicherung unter diesen Umständen nicht notwendig und damit freiwillig5.

Damit können die Steuerpflichtigen nur ihre Krankenversicherungsbeiträge in die gesetzliche Krankenkasse, nicht aber die Beiträge in die private Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen.

Ein Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ordnet an, dass Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bei der Ermittlung der außergewöhnlichen Belastungen außer Betracht zu bleiben haben. Dies bewirkt einen Nachrang der außergewöhnlichen Belastungen gegenüber den Sonderausgaben. Aufwendungen, die ihrer Art nach Sonderausgaben sind (hier: Krankenversicherungsbeiträge), können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Unerheblich ist, ob die Aufwendungen im Einzelfall als Sonderausgaben abziehbar sind oder ob sie sich wegen Überschreitens der gesetzlichen Höchstgrenzen steuerlich nicht auswirken. Es ist vielmehr ausreichend, dass die Krankenversicherungsbeiträge ihrer Art nach Sonderausgaben sind6.

Zudem stellen die Beiträge auch deswegen keine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG dar, weil die Aufwendungen nicht zwangsläufig im Sinne dieser Vorschrift erwachsen sind. Denn die Steuerpflichtigen waren weder rechtlich, tatsächlich noch sittlich verpflichtet, eine weitere private Krankenversicherung abzuschließen, da sie bereits durch ihre gesetzliche Krankenversicherung einen Basisversicherungsschutz erlangt hatten7.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. November 2017 – X R 5/17

  1. BGBl I 2009, 1959[↩]
  2. BVerfG vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125[↩]
  3. s.a. BT-Drs. 16/12254, S.20 f.[↩]
  4. so auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 08.03.2017 14 K 2560/16, EFG 2017, 1650, rechtskräftig; mit zustimmender Anmerkung von Reddig, EFG 2017, 1652[↩]
  5. ebenso BMF, Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087; aktuell Rz 83 des BMF, Schreibens vom 24.05.2017, BStBl I 2017, 820; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 71; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71; Wilhelm, in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10 Rz 65; Schumann, EFG 2017, 211[↩]
  6. BFH, Urteil vom 29.11.1991 – III R 191/90, BFHE 166, 272, BStBl II 1992, 293; s.a. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338, unter II. 3.b[↩]
  7. so auch FG Köln in EFG 2017, 1650, Rz 21[↩]