Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH

Auf der Ebene des veräußernden Gesellschafters stellt der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch die GmbH ein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 17 Abs. 1 EStG dar1. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters.

Die entgeltliche Übertragung des Geschäftsanteils an die GmbH ist daher als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG anzusehen und die von der GmbH gebildete Rücklage zum Zweck des Erwerbs eigener Anteile nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Gesellschafterin auf den von der GmbH erworbenen Geschäftsanteil qualifiziert.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb -unter weiteren, im Streitfall nicht problematischen Voraussetzungen- auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.

Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt2. Entgeltlich ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht3.

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht die Übertragung des Geschäftsanteils der Gesellschafterin an die GmbH gegen Kaufpreiszahlung in Höhe von 96.000 EUR zu Recht als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG angesehen. Auch ein entgeltlicher Erwerb eigener Anteile durch die GmbH stellt aus der im Streitfall maßgebenden Sicht der Anteilseignerin (Gesellschafterin) ein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 17 EStG dar4.

Die auf der Ebene der Gesellschaft anknüpfenden handelsrechtlichen Änderungen durch das BilMoG beinhalten keine Neuregelung hinsichtlich der hier allein in Rede stehenden Gesellschafterebene. Ob der Erwerb eigener Anteile auf der Gesellschaftsebene entsprechend der durch das BilMoG geänderten handelsrechtlichen Vorschriften (Einfügung des § 272 Abs. 1a und 1b HGB) steuerrechtlich nicht mehr als Erwerbsvorgang anzusehen, sondern nunmehr als „Teilliquidation“ und daher „wie“ eine Kapitalherabsetzung zu behandeln ist5, kann im Streitfall mangels Erheblichkeit für die Entscheidung offenbleiben. Denn die Trennung der Gesellschafts- von der Gesellschafterebene und das Fehlen eines steuergesetzlichen Korrespondenzprinzips zwischen beiden Ebenen für den Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft gibt keine mit der steuerrechtlichen Behandlung bei der Gesellschaft korrespondierende oder spiegelbildliche Behandlung auf der Gesellschafterebene vor.

Im Übrigen würde aus dem Vortrag der Gesellschafterin, der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch die GmbH stelle sich als Kapitalherabsetzung i.S. des § 17 Abs. 4 EStG dar, kein anderes Ergebnis folgen, weil nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG auch eine Kapitalherabsetzung als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG gilt. Der Ausnahmetatbestand des § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach dies nicht gilt, soweit die Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, liegt im Streitfall nicht vor. Denn die Kaufpreiszahlung von 96.000 EUR durch die GmbH gehört nicht zu den Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG.

Die von der GmbH zum Erwerb eigener Anteile gebildete Rücklage mindert nicht den von der Gesellschafterin bei der Veräußerung des Anteils an die GmbH erzielten Veräußerungsgewinn.

Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungskosten sind die durch die Veräußerung wirtschaftlich veranlassten Aufwendungen.

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Den (nachträglichen) Anschaffungskosten einer Beteiligung können grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen6.

Der anteilige Gewinnvortrag, Jahresüberschuss oder thesaurierte Gewinn gehören nicht zu den nachträglichen Anschaffungskosten des Veräußerers und mindern daher den Veräußerungsgewinn nicht7. Vielmehr decken die ursprünglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters (eingezahltes Stammkapital plus Notarkosten) sein Mitgliedschaftsrecht mit allen seinen Bestandteilen ab. Der Gewinnanteil des Veräußerers ist ein unselbständiger, preisbildender Bestandteil des veräußerten Anteils. Der Veräußerer erhält den Veräußerungspreis gerade auch dafür, dass mit dem veräußerten Anteil der anteilige Gewinnvortrag, Jahresüberschuss oder thesaurierte Gewinn verbunden ist. Die Realisierung dieser Werthaltigkeit seines Anteils soll aber gemäß § 17 EStG beim Veräußerer besteuert werden8. Ein bloßes Stehenlassen von Gewinnen stellt keine anschaffungskostenerhöhende Einlage des veräußernden Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen dar.

Ebenso wenig mindert die von einer GmbH zum Erwerb eigener Anteile gebildete zweckgebundene Rücklage den Veräußerungsgewinn. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters, da dieser Vorgang die Stellung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft nicht berührt9. Denn der Gesellschafter hat im Zeitpunkt der Umgliederung mangels Gewinnverteilungsbeschlusses keinen Anspruch auf Gewinnausschüttung. Auch kann eine solche Umgliederung nicht einer Kapitalzuführung des Gesellschafters von außen gleichgestellt werden.

Nach diesen Maßstäben ist die von der GmbH zum Zweck des Erwerbs eigener Anteile gebildete Rücklage nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Gesellschafterin auf den von der GmbH erworbenen Geschäftsanteil anzusehen. Es fehlt insoweit an von der Gesellschafterin persönlich getragenen Aufwendungen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Dezember 2017 – IX R 7/17

  1. Bestätigung des BMF, Schreibens vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rz 20 Satz 1
  2. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.04.2014 – IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; vom 09.05.2017 – IX R 1/16, BFHE 259, 36, Rz 16
  3. BFH, Urteile vom 05.03.1991 – VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 01.08.1996 – VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215
  4. gleicher Ansicht BMF, Schreiben vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rz 20 Satz 1; ebenso z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 17 Rz 55; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 102; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG Rz 148 (Stand Januar 2017); Blumenberg/Lechner, Der Betrieb -DB- 2014, 141, 145, 147; Wiese/Lukas, GmbH-Rundschau 2014, 238, 239; Herzig, DB 2012, 1343, 1350; Behrens/Renner, Die Aktiengesellschaft 2010, 824; Dörfler/Adrian, DB 2009 Beilage 5, 58, 63; Früchtl/Fischer, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 112, 115; Mayer, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 779, 782
  5. so BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1615, Rz 8 f.; zustimmend z.B. Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141, 147; kritisch z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 EStG Rz 55
  6. grundlegend BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, Rz 37, m.w.N.
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2011 – IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684
  8. BFH, Urteil in BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684
  9. vgl. BFH, Urteil vom 27.04.2000 – I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168