Der nebenberufliche Sporttrainer – und seine Aufwendungen

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Erzielt ein Sporttrainer, der mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig ist, steuerfreie Einnahmen unterhalb des sog. Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG, kann er die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen.

Nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind (u.a.) Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter im Dienst oder im Auftrag einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger Zwecke -hier: Förderung des Sports nach § 52 Satz 1 Nr. 21 AO- bis zur Höhe von insgesamt 2.100 € (im Streitjahr 2012) steuerfrei.

Die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG setzt (auch) voraus, dass die Trainerin ihre nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiterin mit der Absicht, einen Totalgewinn oder -überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen, ausgeübt hat. Denn sollte ihre Tätigkeit als sog. Liebhaberei anzusehen sein, wären die daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich unbeachtlich1. Entsprechende Feststellungen des Finanzgericht fehlen. Dies ist ein materiell-rechtlicher Mangel, den das Revisionsgericht auch ohne Rüge von Amts wegen zu beachten hat2. Mit der im angefochtenen Urteil enthaltenen Aussage, wonach die Trainerin „unstreitig“ Einkünfte nach § 18 EStG erzielt habe, hat das Finanzgericht noch keine Tatsachen festgestellt, aus denen sich eine Einkünfteerzielungsabsicht ableiten lässt.

Die Absicht der Gewinn- oder Überschusserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann3. Unabhängig von den Motiven, aus denen der Einzelne einer Beschäftigung nachgeht, ist eine Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann anzunehmen, wenn in der Regel Überschüsse aus der Beschäftigung tatsächlich erzielt werden. Umgekehrt ist von dem Fehlen einer Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann auszugehen, wenn die Einnahmen in Geld oder Geldeswert lediglich dazu dienen, in pauschalierender Weise die tatsächlichen Selbstkosten zu decken4. Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 23.10.19925 eine steuerlich irrelevante Liebhaberei für den Fall angenommen, dass Sportler im Zusammenhang mit ihrer Betätigung lediglich Zahlungen erhalten, die geringer oder nur ganz unwesentlich höher sind als die ihnen entstandenen Aufwendungen6.

Die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht hat nicht etwa deshalb zu unterbleiben, weil die durch § 3 Nr. 26 EStG begünstigten nebenberuflichen Tätigkeiten häufig als Liebhaberei ausgeübt werden. Die Steuerfreiheit der Einnahmen nach § 3 Nr. 26 EStG macht zwar oftmals die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei „ehrenamtlich“ ausgeübten Tätigkeiten entbehrlich; insoweit dient die Vorschrift der Verwaltungsvereinfachung. Eine Einkünfteerzielungsabsicht wird jedoch zumeist vorliegen, wenn die Einnahmen den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG deutlich übersteigen. In Höhe des übersteigenden Betrags sind sie dann als Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb oder als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern. Die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist auch dann notwendig, wenn die mit einer Übungsleitertätigkeit zusammenhängenden Ausgaben die Einnahmen deutlich übersteigen und -wie im Streitfall- ein steuerrechtlich relevanter Verlust geltend gemacht wird.

Im hier entschiedenen Streitfall drängt sich für den Bundesfinanzhof eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auf, weil der Trainerin bei Einnahmen von lediglich 1.200 € Ausgaben von 4.062 € entstanden sind. Aus der vom Finanzgericht in Bezug genommenen Einkommensteuererklärung sowie aus der dieser beigefügten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, die Bestandteil der tatrichterlichen Feststellungen sind7, geht hervor, dass die Trainerin für ihren Verein mit ihrem eigenen PKW zu Auswärtswettkämpfen fuhr und dass ihr hierbei Aufwendungen entstanden, welche die Zahlungen des Vereins beträchtlich überschritten. Die Einnahmen waren somit im Streitjahr nicht geeignet, die Ausgaben zu übersteigen oder auch nur in etwa abzudecken.

Die Sache war für den Bundesfinanzhof jedoch nicht entscheidungsreif. Dies wäre nur dann anzunehmen, wenn der Verlust aus der Übungsleitertätigkeit auch bei einer unterstellten Einkünfteerzielungsabsicht nicht anzuerkennen wäre. Das war jedoch nicht der Fall.

Die Abziehbarkeit der Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen der Trainerin aus der Übungsleitertätigkeit stehen, richtet sich im Streitfall nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG. Die letztgenannte Vorschrift, der zufolge die mit einer nebenberuflichen Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen, ist hier nicht anwendbar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steuerfreien Einnahmen von 1.200 EUR den Maximalbetrag von 2.100 EUR nicht übersteigen.

Entgegen der Rechtsansicht des Finanzamt und des BMF folgt daraus jedoch nicht, dass der geltend gemachte Verlust im Streitfall schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist. Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG steht einem Abzug nicht entgegen. Hiernach dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Die Einschränkung „soweit“ in § 3c Abs. 1 EStG besagt zunächst, dass bei Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang sowohl mit steuerpflichtigen als auch mit steuerfreien Einnahmen stehen, eine Aufteilung vorzunehmen ist („Aufteilungsgebot“). Dabei richtet sich der nicht abziehbare Teil nach dem Verhältnis, in dem die steuerfreien zu den gesamten Einnahmen, die der Steuerpflichtige aus einer Tätigkeit bezogen hat, stehen8.

Die Bedeutung der Konjunktion „soweit“ ist jedoch nicht auf solche Fälle beschränkt. In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind und die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen höher sind, ermöglicht sie darüber hinaus eine Auslegung, wonach die Ausgaben nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen sind und der übersteigende Betrag steuerrechtlich zu berücksichtigen ist. Hiervon geht auch die ständige Rechtsprechung des BFH aus, der sich der Bundesfinanzhof anschließt9.

Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Rechtsgrundsatz, wonach bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden soll10. Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird durch diese Zweckbestimmung begrenzt11. Die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 1 EStG kann deshalb nicht dazu führen, dass die im Rahmen einer Einkunftsart angefallenen Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auch insoweit nicht abgezogen werden können, als sie die Einnahmen übersteigen. Eine solche Gesetzesauslegung würde zu dem nicht gerechtfertigten Ergebnis führen, dass ein Steuervorteil in einen Steuernachteil umschlägt12.

Der vom BMF angestellte Vergleich mit Aufwendungen, die von vornherein außerhalb der Einkünftetatbestände des EStG anfallen, führt zu keiner anderen Betrachtung13. Derartige Aufwendungen sind von Anfang an losgelöst von einer für das Einkommensteuerrecht relevanten wirtschaftlichen Betätigung zu betrachten und bereits aus diesem Grund steuerlich nicht zu berücksichtigen. Im Gegensatz hierzu stehen Aufwendungen, die im Rahmen einer Einkunftsart anfallen, jedoch aufgrund einer spezialgesetzlichen Regelung steuerfrei gestellt sind. In solchen Fällen ist eine Gesetzesauslegung angezeigt, die es verhindert, dass sich eine Steuerbefreiung nachteilig auswirkt.

Das BFH-Urteil in BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401 steht dem gefundenen Ergebnis nicht entgegen. Darin lehnte der BFH eine (anteilige) Berücksichtigung von Betriebsausgaben im Rahmen einer nebenberuflich ausgeübten Lehrtätigkeit ab, weil § 3 Nr. 26 EStG in seiner früheren Fassung als Aufwandsentschädigung formuliert war, die es ausschloss, Aufwendungen, die mit einer solchen Entschädigung zusammenhingen, bis zur Höhe des Freibetrags als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend zu machen14. In seiner jetzigen Fassung hat § 3 Nr. 26 EStG, worauf auch das BMF hingewiesen hat, nicht mehr den Zweck, Aufwendungsersatz steuerfrei zu stellen und hat damit auch keine Abgeltungsfunktion mehr15.

Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Trainerin bei ihrer Vorgehensweise auf Dauer einen Totalgewinn oder einen Totalüberschuss erzielen konnte und ob sie eine verlustbringende Tätigkeit möglicherweise wegen persönlicher Neigungen ausübte16.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Dezember 2017 – III R 23/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2005 – I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068[↩]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 15.06.2016 – III R 60/12, BFHE 254, 307, BStBl II 2016, 889, m.w.N.[↩]
  3. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751[↩]
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751[↩]
  5. BFH, Urteil vom 23.10.1992 – VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303, Amateurfußballspieler[↩]
  6. ähnlich BFH, Urteile vom 04.08.1994 – VI R 94/93, BFHE 175, 276, BStBl II 1994, 944, Rotkreuzhelfer; und vom 09.04.2014 – X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359, Gewichtheber[↩]
  7. s. BFH, Beschluss vom 17.07.1967 – GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285; BFH, Urteil vom 15.10.2015 – III R 15/13, BFH/NV 2016, 241; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 37[↩]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 26.03.2002 – VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N.[↩]
  9. BFH, Urteile vom 14.11.1986 – VI R 226/80, BFHE 148, 457, BStBl II 1987, 385; vom 28.01.1988 – IV R 186/85, BFHE 153, 11, BStBl II 1988, 635; vom 09.06.1989 – VI R 33/86, BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119; vom 26.03.2002 – VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823; vom 04.11.2003 – VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928; vom 13.12 2007 – VI R 73/06, BFH/NV 2008, 936; vom 24.03.2011 – VI R 11/10, BFHE 233, 171, BStBl II 2011, 829; und vom 19.10.2016 – VI R 23/15, BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345; ebenso Schmidt/Levedag, EStG, 36. Aufl., § 3c Rz 9; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 42; Isler in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 30; Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3c Rz 48; a.A. Blümich/Erhard, § 3c EStG Rz 47[↩]
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345[↩]
  11. BFH, Urteile vom 04.03.1977 – VI R 213/75, BFHE 122, 265, BStBl II 1977, 507; und vom 30.01.1986 – IV R 247/84, BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401[↩]
  12. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163; ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.05.2011 – 2 K 1996/10, EFG 2011, 1596; ähnlich FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 05.12 2007 – 7 K 3121/05 B, EFG 2008, 1535[↩]
  13. anders Obermair, DStR 2016, 1583[↩]
  14. ähnlich BFH, Urteil vom 22.04.1988 – VI R 193/84, BFHE 153, 559, BStBl II 1989, 288[↩]
  15. vgl. BT-Drs. 14/2070, S. 16[↩]
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.10.2014 – IV R 34/11, BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380[↩]